En un moment de reflexió sobre la conveniència de mantenir o reformar el règim fiscal de les cooperatives, María Pilar Alguacil, catedràtica en Dret Financer i Tributari, i gran coneixedora del cooperativisme, exposa les característiques de la regulació actual i fa una sèrie de recomanacions, com ara eliminar la tipologia de cooperatives especialment protegides i invocar principis constitucionals o finalitats i objectius del dret europeu a l’hora de demanar règims o tractaments diferents per a les cooperatives.
Sembla evident que ens trobem en un moment de reflexió general sobre la continuïtat i/o la reforma del règim fiscal de les cooperatives espanyoles, i això per diverses raons. En primer lloc, perquè està sent qüestionat per moltes cooperatives, igual com alguns dels elements del seu règim econòmic, la qual cosa, per descomptat, podria implicar conseqüències en el seu tractament fiscal.
En segon lloc, per l’existència d’un procediment pendent de la Comissió Europea, del qual ha de resultar una decisió en què, amb gairebé tota seguretat, es faran manifestacions sobre l’existència o no d’Ajudes d’Estat en aquest tractament, així com eventualment la seva compatibilitat o incompatibilitat.
En tercer lloc, pel mateix malestar amb l’actual regulació expressada per alguns sectors del món cooperatiu. Alguns elements del règim fiscal es qualifiquen d’obsolets, incòmodes i penalitzadors del creixement de les cooperatives.
Fem, doncs, un breu recorregut pels elements essencials de la regulació actual per veure quins problemes plantegen i quines solucions o tendències s’apunten.
La qualificació de les cooperatives com a protegides o especialment protegides
Aquesta qualificació pot plantejar problemes amb el règim d’Ajudes d’Estat, a més de generar la sensació d’estar desvalgut el sector i de la seva manca de competitivitat.
Des de la perspectiva del principi d’igualtat inserit en la Constitució, així com del principi comunitari de neutralitat, sembla que el fonament d’un règim especial s’hauria de basar en les finalitats d’interès general complertes per les cooperatives, així com, si escau, per les càrregues que els representa complir-les. Per tant, semblaria recomanable prescindir de la qualificació de protegides i que les cooperatives mereixedores d’això se sotmetessin, senzillament, al seu règim especial.
Els requisits per optar al règim especial (protegides)
La qüestió fonamental que es planteja en relació amb els requisits per a un règim fiscal d’una figura societària concreta és la de si aquests han de configurar un règim propi o si han de limitar-se a homologar, de forma directa o indirecta, el compliment dels requisits del règim mercantil. El règim actual no fa ni una cosa ni l’altra. En efecte, no estableix criteris homogenis per assegurar la uniformitat de tracte fiscal i el compliment del principi d’igualtat, basats en principis específicament tributaris, sinó que es limita, en general, a “homologar” el règim mercantil. Tanmateix, aquest règim mercantil pot ser molt variat, ja que, com és sabut, les Comunitats Autònomes han utilitzat les seves competències normatives en la matèria.
A més, aquesta homologació causa turbulències amb aquest règim mercantil, perquè encara que de vegades remet directament a la regulació substantiva, en d’altres fa la seva pròpia versió de les característiques que han d’ornar la cooperativa.
Per altra banda, totes les causes actualment previstes en l’article 13 LFC no tenen la mateixa gravetat en el règim substantiu cooperatiu. No sembla raonable que es remeti, per a la consideració de “cooperativa protegida” o per a la qualificació per a un règim especial, la clàusula oberta de l’article 6, que suposa que qualsevol incompliment de la llei substantiva, per minúscul que sigui, pot justificar la desqualificació fiscal.
Per tant, recomanaríem:
–Establir com a premissa per a la qualificació fiscal per al règim especial el compliment de la normativa mercantil aplicable a la cooperativa concreta pel que fa a aquells elements absolutament essencials per seguir considerant la cooperativa com a tal, i no de forma genèrica.
–La resta de requisits s’haurien d’establir per a totes les cooperatives per la llei fiscal i estar en directa relació amb la configuració del règim aplicable a l’àmbit cooperatiu.
–Quan la llei fiscal estableixi requisits propis, haurà de fer-ho per raons estrictament fiscals; això és, basats en els principis que modulen el sistema tributari i els tributs en concret (article 31.1 CE).
Els requisits per ser considerada especialment protegida
Els criteris utilitzats per la 20/1990 (LFC), en l’actualitat, s’articulen al voltant de l’activitat realitzada per la cooperativa, que configura així el “tipus cooperatiu”. Així, se seleccionen alguns tipus cooperatius (per la seva activitat). Dintre d’aquests, els requisits utilitzats es poden sistematitzar, bàsicament, en:
- Per activitats desenvolupades per la cooperativa
- Per tipus de socis de la cooperativa
- Per la ràtio d’operacions amb tercers/socis.
Ara bé, en la nostra opinió, aquests criteris:
- No tenen justificació en cap finalitat constitucional, ni tan sols en el principi de capacitat econòmica. Semblen establerts per assegurar-se de la falta de competitivitat de les cooperatives concretes. No es veu amb claredat l’objectiu d’interès general que el legislador, teòricament, hauria de perseguir.
- Són tan obsolets que si es complissin en termes estrictes les cooperatives segurament no serien competitives , ni rendibles.
- A més, penalitzen fortament el creixement de la cooperativa, el desenvolupament d’altres activitats (necessari per adaptar-se als canvis del mercat) i l’associació amb altres entitats.
- No és justificable l’especial protecció per raó de l’activitat, si després els requisits no tenen res a veure amb aquesta activitat; això és, amb el valor social afegit per aquesta. No es produeix ni justificació per la finalitat, ni es compleix el principi d’adequació i proporcionalitat.
Des del nostre punt de vista, el criteri subjacent als que es fan servir actualment per distingir les cooperatives “especialment protegides” és el de cooperatives que agrupen socis amb poca capacitat econòmica. Això és, a més, particularment criticable, perquè resulta incoherent en un règim que parteix de manera tan clara de la premissa de la separació de la capacitat contributiva de la cooperativa respecte de la del soci, prendre com a referència aquesta darrera per fixar el tractament de la cooperativa.
Per tant, recomanaríem:
1) Eliminar l’actual tipologia de cooperatives especialment protegides.
2) Prendre en consideració, a l’hora d’establir règims o tractaments diferents, criteris que puguin justificar-se en principis constitucionals (o almenys en l’interès general) i/o finalitats i objectius del dret europeu. Per exemple, cooperatives que exerceixen una funció social, o cooperatives que coadjuvin a la consecució de finalitats constitucionals (com l’habitatge digne), o per raó de la seva dimensió, cooperatives que constitueixin PIME o no. Cal ressenyar que l’única conseqüència rellevant en l’impost sobre societats de la qualificació de la cooperativa com a especialment protegida és la deducció del 50% de la quota. No obstant això, es pot arribar a solucions amb efectes fiscals similars sense necessitat d’articular-se com una “especial protecció”.
Convé tenir en compte que aquesta “especial protecció”, si no té una justificació molt sòlida, sempre podrà ser objecte d’atacs des del terreny del dret de la competència.
La fragmentació de la base imposable i el doble tipus de gravamen
La diferenciació de resultats, a efectes fiscals, té com a únic efecte l’aplicació de tipus de gravamen diferents a operacions amb socis i no socis. Aquesta separació es va considerar necessària a efectes fiscals a partir del moment que la normativa cooperativa va començar a permetre les operacions amb tercers, com a forma de proporcionar un tractament diferent al retorn i als beneficis, de manera que en els primers s’atenués parcialment la doble imposició intersocietària, atès el caràcter personalista de la societat cooperativa.
Precisament per poder destriar quina part de l’excedent correspon a un concepte o altre s’estableix la norma de valoració de les operacions cooperativitzades amb socis.
Ara bé, des del nostre punt de vista, la separació de resultats, a efectes fiscals, té poc sentit quan es limita el muntant d’operacions amb tercers, en la mesura que ja es pot ponderar l’efecte d’aquestes operacions en la base imposable de l’impost.
Aquesta diferenciació implica, a més, dificultats per determinar quin tipus de resultats pertanyen a una o altra categoria, i desconeix el caràcter unitari de la pròpia cooperativa i de les seves finalitats socials. Això, ultra els problemes tècnics de coordinació amb la normativa substantiva, que difereix d’unes comunitats autònomes a altres. Aquesta circumstància ha dut que la majoria de les cooperatives ho apliquin de forma forfetària, aplicant als seus resultats totals el percentatge de vendes o compres a tercers.
Des d’aquest punt de vista, semblaria aconsellable eliminar aquesta fragmentació en la base imposable, especialment per a les petites cooperatives o per a aquelles que fan poques operacions amb no socis. No obstant això, ha de tenir-se en compte, així mateix, que:
a) La normativa substantiva segueix separant resultats.
b) La Comissió Europea sembla procliu a entendre que aquesta separació compleix una finalitat de garantía en relació amb el dret de la competència.
Per tant, recomanaríem, no sense certa cautela:
1. Establir la separació de resultats, si escau, com a règim optatiu o limitar-lo a cooperatives d’una grandària determinada.
2. La separació de resultats no s’ha de correspondre necessàriament amb un doble tipus de gravamen, podria implicar l’exempció dels resultats d’operacions amb socis o altres efectes. Es pot arribar a una situació similar amb el tractament dels retorns.
3. A més, aquesta separació s’hauria de poder fer de forma simplificada, per referència a una magnitud rellevant per a l’activitat cooperativa desenvolupada.
La càrrega administrativa que suposa la separació de resultats, i la complexitat que afegeix a la gestió cooperativa, suposa un seriós handicap per a aquestes, però és especialment greu per a les cooperatives petites i mitjanes. Així, considerem urgent que a aquest tipus de cooperatives se’ls permeti un règim fiscal més senzill.
Normes de valoració d’operacions amb socis
Sembla lògic que la llei hagi d’establir una excepció al règim d’operacions vinculades, modificat recentment: les cooperatives que no distingeixin entre ambdós tipus de resultats podran valorar les seves operacions amb socis amb els paràmetres de les seves lleis substantives, i en tot cas pel seu preu real. Aquesta excepció estaria en la línia del tractament previst per a les societats de professionals
Resulta clar que la regla de valoració de les seves operacions amb socis hauria de ser la resultant de la normativa substantiva.
Aplicar el valor de mercat, en la nostra opinió, suposa tractar com una relació de mercat una operació que no s’insereix en aquest; és més, que obeeix a la intenció que el preu de l’operació no sigui el de mercat.
Efectes del tractament comptable del capital social
El Nou Pla General Comptable que s’aprova al novembre de 2007, en la seva norma de valoració 9º, apartat 3º, seguint la NIC 32 estableix que els instruments emesos es classificaran com a passiu financer: “sempre que, d’acord amb la seva realitat econòmica, suposin per a l’empresa una obligació contractual, directa o indirecta de lliurar efectiu o algun altre actiu financer, o d’intercanviar actius o passius financers amb tercers en condicions potencialment desfavorables, tal com un instrument financer que prevegi dret a exigir a l’emissor el seu rescat en la data i per un import determinat o determinable, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïbles. En particular, determinades accions rescatables i accions o participacions sense vot”. A això cal unir l’artícle 34.2 on s’indica que “… en la comptabilització de les operacions s’atendrà a la seva realitat econòmica i no sols a la seva forma jurídica”.
En virtut de l’anterior, el fet que les aportacions dels socis al capital social siguin reembossables, fa que el capital social de les cooperatives es qualifiqui com un passiu financer.
Si bé en la Disposició Transitòria Cinquena del RD 1514/2007 pel qual s’aprova el PGC s’estableix que els criteris per a la delimitació entre fons propis i fons aliens en les normes sobre aspectes comptables de les cooperatives es podran seguir aplicant fins a 31 de desembre de 2009, el canvi introduït pel nou Pla General de Comptabilitat i el debat que suscita és una realitat que s’ha de tenir en compte.
La Llei estatal, la Llei basca i la Llei navarresa, avançant-se a les conseqüències que pot implicar la qualificació del capital com a passiu exigible, han previst la possibilitat que, via estatuts, s’estableixi que o bé l’Assemblea General o bé el Consell Rector poden refusar el reemborsament total o parcial de les aportacions1.
Es tracta de deixar en mans de la cooperativa la possibilitat d’eludir les conseqüències de l’aplicació de la norma de valoració 9a. apartat 3r. i que el capital social sigui qualificat com a patrimoni net.
És cert que els criteris provisionals de l’IASB publicats al Butlletí de març de 2009 qualifiquen com a patrimoni:
–Un instrument de propietat (participació en capital) que és reembossable per decisió de l’emissor (societat).
–Un instrument de propietat que és obligatòriament reembossable només en cas de mort o retir del tenidor (soci).
No obstant això, ambdós criteris no sempre són aplicables al capital de les cooperatives.
En funció del que s’ha exposat i tenint en compte la diferent naturalesa de les aportacions a capital, hi ha la possibilitat que part o tot del que actualment es considera, des del punt de vista comptable, patrimoni net, passi a ser qualificat com a passiu financer. Amb la qual cosa la remuneració del capital social podria ser una despesa comptable. Això tindria una repercussió directa sobre dues partides:
a) El retorn, en la mesura que excedeixi de la remuneració “de mercat” del factor de producció aportat pel soci.
b) L’interès reportat pel capital social.
Al nostre entendre, el tractament fiscal d’ambdues partides, si bé no ha de resultar per força vinculat per la qualificació comptable, tampoc no la pot desconèixer. Així doncs, en la mesura que es vulguin evitar ajustaments al resultat comptable per determinar l’impost sobre societats, per poder fer recomanacions, caldrà esperar la determinació d’aquest aspecte.
* María Pilar Alguacil Marí és catedràtica acreditada de Dret Financer i Tributari de la Universitat de València
Nota:
1: En concret, la Llei de cooperatives estatal, en l’article 45.1, disposa que: “El capital estarà constituït per aportacions obligatòries i voluntàries dels socis, que podran ser: a) Aportacions amb dret de reemborsament en cas de baixa; b) aportacions el reemborsament de les quals, en cas de baixa, pugui ser refusat incondicionalment pel Consell Rector”.
